AUTORES:

• JORGE S. ESTÉVEZ
• ÁNGEL DEL VALLE TAPIA

PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
MES: OCTUBRE
AÑO: 2017

INGRESOS BRUTOS. ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO. NOVEDOSO FALLO ACERCA DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO

El trabajo tiene el propósito de contribuir a desarrollar y analizar antecedentes normativos, doctrinarios y jurisprudenciales, a los efectos de demostrar la no gravabilidad/exención en el impuesto sobre los ingresos brutos por las mutuales de ayuda económica.

I- OBJETIVO DEL PRESENTE TRABAJO

La Corte Suprema de Justicia de Tucumán dictó sentencia el 2 de marzo del corriente año, declarando la inconstitucionalidad del impuesto sobre los ingresos brutos (IIBB), cuando es aplicado sobre entes sin fines de lucro, en autos “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Prov. de Tucumán s/inconstitucionalidad”. El pronunciamiento fue unánime: al voto de la vocal, doctora Claudia Beatriz Sbdar, adhirieron los vocales, doctores Antonio Gandur y René Mario Goane. El fundamento esencial de la sentencia es el incumplimiento del artículo 9 de la ley de coparticipación federal (LCFI) 23548, de raigambre constitucional. Este fallo ha contribuido en el avance respecto del tema de la inconstitucionalidad de los impuestos sobre los ingresos brutos (IIBB) para una cooperativa, cuya aplicación, a nuestro entender, es abarcativa de todas aquellas entidades sin fines de lucro, poniendo especial énfasis en el estudio de las mutuales de ayuda económica. El presente trabajo tiene el propósito de contribuir a desarrollar y analizar antecedentes normativos, doctrinarios y jurisprudenciales, en especial el fallo antes mencionado, a los efectos de demostrar la no gravabilidad/exención, especialmente de las mutuales de ayuda económica en el impuesto sobre los ingresos brutos (IIBB) en las jurisdicciones provinciales y las tasas municipales que gravan las actividades económicas, con distintas denominaciones (contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios, tasa retributiva de servicios, tasa de seguridad e higiene, etc.). Motiva el estudio sobre el encuadramiento de estas entidades sin fines de lucro la interpretación equívoca de las jurisdicciones provinciales y de la mayoría de los municipios y entes locales que las gravan con estos tributos, a pesar de ser una verdad que a todas luces surgiría de manera sencilla con la sola mención de que son entidades sin fines de lucro. Para ello, consideramos una pluralidad de normas legales, aportes doctrinarios y jurisprudenciales que, como se observará, operan en forma concurrente. Como previo y especial pronunciamiento debemos ser contestes a la realidad que atraviesan los Estados Provinciales y locales que, en su imperioso afán de aumentar la recaudación, han procedido a la creación de nuevos hechos imponibles, aumentos de bases imponibles y alícuotas que nos llevan a situaciones reñidas con el cumplimiento de las jerarquías de las normas que deben respetar la “Pirámide jurídica”.

II- LIMITACIONES A LAS AUTONOMÍAS DE LAS POTESTADES TRIBUTARIAS DE LAS PROVINCIAS, CABA Y MUNICIPIOS O ENTES LOCALES

Respetando las jerarquías definidas en la pirámide jurídica enunciamos, en lo que aquí nos interesa, las siguientes normas.
 

1.  CONSTITUCIÓN NACIONAL

Su artículo 31 reza: “Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales…”. Este artículo está referenciado como uno de los fundamentos que analiza la Cámara Contencioso Administrativa, Sala I, de la Corte Suprema de Tucumán en autos “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Prov. de Tucumán s/inconstitucionalidad”, que se reproducen en este párrafo: “Es en la contradicción entre las disposiciones legales transcriptas (referida a las actividades con y sin fines de lucro), en donde radica -a entender de la entidad demandante- el déficit constitucional de la norma vernácula en razón de la inobservancia del principio de supremacía que emana del artículo 31 de la Constitución Nacional”. En este caso se está refiriendo a la ley 25349, ley de coparticipación federal, de jerarquía constitucional, y a la ley 20321 -ley de mutuales, que tiene preeminencia sobre los ordenamientos normativos locales-, impuesto sobre los ingresos brutos provinciales o similares y tasas que gravan las actividades comerciales, industriales y de servicios.
 

2.  LEY 23548 DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS (LCFI)

La ley 23548 es ley convenio de jerarquía constitucional, integradora de su plexo normativo a partir de la reforma de 1994 – véase art. 75, inc. 2)-. De su contenido surgen obligaciones a ser cumplidas por las provincias cuando dispone: “La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga:

1. Que acepta el régimen de esta ley sin limitaciones ni reservas.
2. Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta ley…

…En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas:

Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos” [inc. b), ap. 1. El destacado nos pertenece].

Cabe consignar que en el caso de esta ley convenio no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes.
 

3.  LEY 20321 ORGÁNICA DE MUTUALIDADES

La ley 20321 deja asentado, sin que puedan abrigarse dudas, que los entes mutualistas no están orientados por propósitos de lucro, al disponer en su artículo segundo:

“Son asociaciones mutuales las constituidas libremente sin fines de lucro por personas inspiradas en la solidaridad, con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a riesgos eventuales o de concurrir a su bienestar material y espiritual, mediante una contribución periódica” (el destacado nos pertenece).

Como para no dejar dudas acerca de la esencia de esas asociaciones y de los postulados que las orientan, vale reproducir, de la misma ley, los siguientes conceptos: “Son prestaciones mutuales aquellas que, mediante la contribución o ahorro de sus asociados o cualquier otro recurso lícito, tiene por objeto la satisfacción de necesidades de los socios ya sea mediante asistencia médica, farmacéutica, otorgamiento de subsidios, préstamos, seguros, construcción y compraventa de viviendas, promoción cultural, educativa, deportiva y turística, prestación de servicios fúnebres, como así también cualquiera otra que tenga por objeto alcanzarles bienestar material y espiritual. Los ahorros de los asociados pueden gozar de un beneficio que estimule la capacidad ahorrativa de los mismos” (art. 4).

No escapó a quienes trazaron el proyecto de la ley orgánica de mutualidades la significación social de estas entidades ni la necesidad de su crecimiento patrimonial. Ya en el mensaje que lo acompañó, al elevarlo al Poder Ejecutivo Nacional (PEN), así lo expusieron.

Como consecuencia, el texto legal que data de 1973 tiene consagrada en su extenso artículo 29 una generalizada exención de impuestos nacionales en favor de las mutuales cuando dice: “Art. 29 – Las asociaciones mutualistas constituidas de acuerdo a las exigencias de la presente ley quedan exentas en el orden nacional, en el de la Municipalidad de la Capital Federal y en el Territorio Nacional de Tierra de Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, de todo impuesto, tasa o contribución de mejoras, en relación a sus bienes y por sus actos. Queda entendido que este beneficio alcanza a todos los inmuebles que tengan las asociaciones, y cuando de estos se obtengan rentas, condicionado a que las mismas ingresen al fondo social para ser invertidas en la atención de los fines sociales determinados en los respectivos estatutos de cada asociación. Asimismo quedan exentos del impuesto a los réditos los intereses originados por los depósitos efectuados en instituciones mutualistas por sus asociados…”.

Y, en su último párrafo, prevé: “El Gobierno Nacional gestionará de los Gobiernos Provinciales la adhesión de las exenciones determinadas en el presente artículo” (el destacado nos pertenece). Los Fiscos locales -de las provincias y la Capital Federal-, ha de reconocerse, respondieron en su mayoría con irrestricta receptación al llamado de la ley. Entre las leyes que ratificaron esta norma se mencionan, a título ejemplificativo: la ley 10405 de la Provincia de Entre Ríos; la ley 3910 de la Provincia de Tucumán, y sus modificaciones; las exenciones impositivas generales otorgadas por la Provincia del Chubut -sin adherir a la ley de mutualidades-, según la ley XXIV-6 (antes L. 1210) del año 2010, entre otras.

Un caso particular se dio en la Provincia de Córdoba que procedió adherirse mediante la ley 7697 “de Fomento y Promoción de la actividad mutual” promulgada en el año 1988, la cual dispone en sus artículos 19 y 20 (que luego fueron vetados por el PE) exenciones en forma específica en los siguientes términos:

“Art. 19 – Las asociaciones mutualistas constituidas en la Provincia de Córdoba quedan exentas del impuesto a los ingresos brutos, inmobiliarios, de sellos por todos los actos, contratos y operaciones que contemple la ley impositiva y de todo otro impuesto que en el futuro se creara gravando el mismo hecho imponible de los citados tributos”.

“Art. 20 – Todas las entidades mutuales constituidas en el ámbito de la Provincia de Córdoba, quedan exentas de tributar la totalidad de las tasas por los servicios de la Empresa Provincial de Obras Sanitarias y de la Empresa Provincial de Energía de Córdoba.

En su último artículo dispone:

“Art. 30 – El Gobierno Provincial a través de la presente ley, se adhiere a la ley nacional 20321 (ley nacional de mutualidades)”.

Sorpresivamente el Poder Ejecutivo vetó los artículos 19 y 20 con la intención de gravar a las mutuales de ayuda económica y de seguros. A pesar del veto de los artículos señalados entendemos que en el artículo 30 de esta ley 7697 no se ha encontrado condicionamiento alguno, resultando de plena aplicabilidad todas las disposiciones consagradas en la normativa nacional, en virtud de que el veto producido no ha inhabilitado la adhesión a la norma nacional en todos sus aspectos (la L. 20321). Estamos persuadidos de que la redacción del artículo 30 es suficiente para que todas las mutuales hubieran quedado al margen de la gravabilidad, sean de las características que fueran.

Para redondear lo aquí expuesto reiteramos que, cuando la ley de mutuales señala que “los Gobiernos Provinciales efectuarán su adhesión a las exenciones determinadas en el presente artículo…”, la adhesión efectuada en el artículo 30 de la ley 7697 no ha determinado condicionamiento alguno, resultando de plena aplicabilidad todas las disposiciones consagradas en la normativa nacional.
 

4. LAS LEYES PROVINCIALES DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

Normas que definen el hecho imponible del ISIB

Las legislaciones que rigen el impuesto sobre los ingresos brutos (IIBB) en la mayoría de las provincias hacen caso omiso del encuadre que le delimita la ley nacional 23548, a la que adhirieron en todos sus términos, de acuerdo al relevamiento más adelante detallado.

La Provincia de Córdoba en su Código Tributario vigente -L. 6006 y modif.- define como hecho imponible, según el Título Segundo, “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, Capítulo Primero, “Hecho Imponible. Definición. Habitualidad”: “Art. 173 – El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Córdoba, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas…”.

En lo que atañe a la legislación que rige el IIBB, la Provincia de Santa Fe, por ejemplo, hace caso omiso del encuadre que le delimita la ley nacional 23548, a la que adhirió en todos sus términos, al disponer en su Código Fiscal (CF), en el artículo 122: “Por el ejercicio habitual, en el territorio o en la jurisdicción de la Provincia de Santa Fe, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no-, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste … se pagará un impuesto…” (el destacado nos pertenece).

Cabe consignar que en la mayoría de los Códigos Tributarios (CT) jurisdiccionales se repite ese indiferenciado alcance –lucrativas o no-. Así, en igual sentido, las Provincias de Buenos Aires, Mendoza, Tucumán, Salta, Catamarca, Chaco, San Juan.

El Código Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA), artículo 148, y el Código Tributario de la Provincia de Entre Ríos, artículo 147, no contienen la expresión “lucrativas o no”, pero gravan a las operaciones “onerosas”; por tanto, debe inferirse que, dada la amplitud de este término, sin contener una contradicción literal a la LCFI (L. 23548), en el Código igual gravan ciertas actividades sin fines de lucro. Lo propio ocurre en las Provincias de Misiones, Río Negro, Chubut, Santa Cruz y Tierra del Fuego. De este detallado recorrido surge, como conclusión, que no se han encontrado en general jurisdicciones que liberen del IIBB a las asociaciones mutuales por la totalidad de sus prestaciones. La contradicción se refleja en el incumplimiento de la ley 23548, a la que las provincias adhirieron, sin limitaciones y reservas. Las consecuencias de esta posición adoptada por estas es la sanción de no recibir la coparticipación de impuestos nacionales (art. 16, LCFI).

III- DESARROLLO DE LOS CONCEPTOS DE “ONEROSIDAD”, “LUCRATIVIDAD” Y “FIN DE LUCRO”

Numerosos Códigos Fiscales y Tributarios Provinciales, al definir el hecho imponible, ponen los dos conceptos, “actividad a título oneroso”, para agregar a continuación la expresión “lucrativa o no”.

Debemos analizar, entonces, el significado de ambos conceptos, para demostrar la contradicción entre las disposiciones nacionales y las provinciales.

“Los contratos son a título oneroso cuando las ventajas que procuran a una de las partes les son concedidas por una prestación que ella ha hecho o se obliga a hacer a la otra. Son a título gratuito cuando aseguran a uno o a otro de los contratantes alguna ventaja, independiente de toda prestación a su cargo” (art. 967, CCyCo.).

El “fin de lucro” existe cuando un sujeto -en forma individual o asociado con otros-, además de efectuar operaciones a título oneroso, intenta obtener ganancias que luego incorpora a su patrimonio o distribuye entre los partícipes o socios. Pero no toda ganancia, beneficio o utilidad persigue el fin de lucro: este significa para el sujeto un propósito en sí mismo, de modo que se traduzca en provecho patrimonial, individual o repartido entre los integrantes. Esto último es imprescindible para que se configure el fin de lucro, porque, aun habiéndose logrado excedentes (llámese ganancias), si estos son destinados a obras de carácter social, comunitario, asistencial, científico, educativo, literario, deportivo, etcétera, el ente que las obtuvo no persiguió fines de lucro.

Estos conceptos están vertidos con precisión por la Corte Suprema de Justicia de Tucumán en el fallo de la Cooperativa de Farmacias del 2/3/2017 que obra como introductorio a este trabajo; cuando se relee el considerando 5, con los razonamientos de los jueces y sus citas, se define el concepto de “acto cooperativo” como antecedente para su pronunciamiento, concepto que está íntimamente ligado al “acto mutual” que se encuentra explicitado en los artículos 2 y 4 de la ley de mutuales. Por tanto, si bien la sentencia versa sobre una cooperativa y no sobre una mutual, la sentencia es también válida tanto para una especie como para la otra, en tanto ambas son entidades sin fines de lucro. Lo interesante del fallo es que se da por sentado que la actividad de la cooperativa es lucrativa, generándose una contradicción entre lo objetivo y lo subjetivo de los actos que realiza la entidad; la Corte de Tucumán dijo al respecto: “es posible que un sujeto que no persigue un fin de lucro realice actividades que sean intrínsecamente lucrativas” (el destacado nos pertenece).

En síntesis y de lo expuesto en este punto podemos afirmar que: a) la onerosidad precede a la actividad lucrativa necesariamente; b) dentro de las actividades lucrativas se desprenden dos finalidades:

1. Actividades lucrativas con fines de lucro donde se espera una ventaja con fines especulativos en beneficio de una persona o de los integrantes de una sociedad, que se traduzca en un patrimonio, individual o repartido entre los integrantes.
2. Actividades lucrativas sin fines de lucro. Son aquellas que intrínsecamente son lucrativas pero no persiguen un fin de lucro. Esto ocurre en las mutuales que por su ley de creación, su estructura, funcionalidad y fines están consagradas al bienestar común. Estos conceptos están claramente definidos en la ley 20321, en los artículos 2 y 4, en los siguientes términos:

“Art. 2 – Son asociaciones mutuales las constituidas libremente sin fines de lucro por personas inspiradas en la solidaridad, con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a riesgos eventuales o de concurrir a su bienestar material y espiritual, mediante una contribución periódica”.

“Art. 4 – Son prestaciones mutuales aquellas que, mediante la contribución o ahorro de sus asociados o cualquier otro recurso lícito (ayuda económica), tienen por objeto la satisfacción de necesidades de los socios ya sea mediante asistencia médica, farmacéutica, otorgamiento de subsidios, préstamos, seguros, construcción y compraventa de viviendas, promoción cultural, educativa, deportiva y turística, prestación de servicios fúnebres, como así también cualquiera otra que tenga por objeto alcanzarles bienestar material y espiritual. Los ahorros de los asociados pueden gozar de un beneficio que estimule la capacidad ahorrativa de los mismos” (el destacado y el agregado nos pertenecen).

Los enunciados de la ley de mutuales arriba transcriptos (ver punto 2), contrastados con el artículo 9, inciso b), apartado 1, de la LCFI, demuestran que las provincias que gravan a las asociaciones mutuales con el IIBB están colocadas en flagrante infracción, porque no cumplen con lo que ellas han consentido en respetar a través de sus adhesiones a la LCFI. A mayor abundamiento si las jurisdicciones provinciales y la CABA no se comprometían a su cumplimiento en oportunidad del dictado de la LCFI hubieran quedado sin coparticipación federal de impuestos nacionales (art. 16).

DOCTRINA

En cuanto a la doctrina, en materia de mutualidades en general todas las opiniones dadas por los expertos coinciden en la diferenciación arriba dada entre onerosidad, lucratividad y fines de lucro, siendo destacado mencionar, entre otros: Juan Farrés Cavagnaro y Pablo Farrés: “Mutuales – ley 20321” – Ediciones Jurídicas Cuyo – CABA – mayo/1996 – pág. 51; Daniel Borrego: “Entidades sin fines de lucro. Situación frente al impuesto sobre los ingresos brutos…” – ERREPAR – DTE – Nº 383 – febrero/2012 – págs. 180/92; en particular, el punto II, “¿Exención o exclusión de objeto? Supremacía de la ley de coparticipación federal”; Horacio Di Paolo: “La actividad financiera mutual frente al impuesto sobre los ingresos brutos en la Provincia de Santa Fe” – www.contadores-cac-ros.com.ar; Daniel Borrego: “Avances jurisprudenciales en materia de federalismo de concertación” – LL – Revista Impuestos – N° 6 – junio/2017 – pág. 112.

JURISPRUDENCIA

De los pronunciamientos de los tribunales judiciales que avalan esta posición merecen destacarse:

1. “Fundación Claretiana c/EN – AFIP-DGI – R. 99/2001 y 195/2002 s/DGI” – Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. – Sala IV – 13/12/2007
   La Cámara Federal en lo Contencioso Administrativo Federal, por su Sala IV (13/12/2007), se ha pronunciado con relación al término “fines de lucro” de la siguiente forma: “Por lo demás, en lo concerniente al concepto de lucro, la obtención de ganancias es indispensable para cualquier tipo de sociedad o entidad; de lo contrario, ellas no tendrían razón de ser. Lo que diferencia a las sociedades civiles y comerciales con fines de lucro de las fundaciones es el ‘fin’, el ‘uso’ o la ‘aplicación’ que harán de esa ganancia. En el presente caso, las ganancias que obtenga la fundación, necesariamente están destinadas al logro del bien común, y no se distribuye entre los integrantes de la entidad. Es decir que la obtención de ganancias es fundamental para lograr ese fin extraeconómico que es la razón de ser de estas entidades”.
   
   “En el caso bajo examen, en el fin exclusivo y excluyente de la fundación se encuentra ausente toda finalidad de lucro como se la entiende en el derecho, por cuanto ningún beneficio obtienen sus fundadores, sino que se encuentra probado plenamente que el producido de la venta de las publicaciones se reinvierte en nuevas ediciones”.
   
   La sentencia, parcialmente transcripta supra, es relativa a una fundación; no obstante, puede aplicarse por analogía con los mismos argumentos a las mutuales. Es de resaltar que la Cámara declara en forma expresa la necesidad de ganancias de las entidades sin fines de lucro para que puedan desenvolverse y cumplir sus objetivos de orden superior.
    
2. “Los Lagartos Country Club SA” – Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. – Sala III – 5/3/2002
   
   Ratifica el mismo concepto de entidad sin fines de lucro cuando está prohibida la distribución entre sus integrantes de los beneficios que pudieren obtenerse; fue receptado por la Sala II de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, en la causa “Los Lagartos Country Club SA” (5/3/2002), de suerte que no hizo lugar a la apelación de la AFIP ante el fallo, que le fue adverso, del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN). La Cámara hace suyos los argumentos articulados por el a quo.
   
   Pero hay más, en manera expresa aborda un fenómeno que se comprueba en esta causa, al que le presta especial atención – como recaudo necesario a la calidad de entidad sin fin de lucro-, y es que en caso de disolución y liquidación, y al margen de tratarse, nada menos, que de una sociedad anónima, el remanente patrimonial no es distribuido entre los accionistas.
   
   Textualmente expresa: “Por otra parte, si bien para el caso de disolución de la sociedad es la Asamblea la que determina el destino de los fondos -tal como sostiene la recurrente-, también lo es que en los Estatutos del 4/9/1969 se previó expresamente que ‘dado que la entidad no tiene fines de lucro, no podrá en ningún caso ser distribuido como utilidades’ (art. 15) (fs. 31). A mayor abundamiento cabe señalar que por el artículo 16 del Estatuto según la reforma del 31/10/1998 se dispuso que ‘la liquidación de la sociedad será efectuada por el Directorio o por los liquidadores que designe la Asamblea, bajo la vigilancia del Síndico. Cancelado el pasivo, el remanente, incluido el capital, pasará a una entidad exenta en los términos de la ley de impuesto a las ganancias [art. 20, inc. f)], texto ordenado en 1986 y sus modificaciones…’ (fs. 297 de autos)”.
    
3. “FATA Sociedad de Seguros Mutuos s/apelación (por deneg. de rep.) -ganancias-capitales-” – Corte Sup. Just. Nac.  – 11/2/1992
   
   Por su parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), con fecha de 11/2/1992, justamente respecto de las entidades mutualistas, tiene dicho: “…las asociaciones mutualistas son personas que, inspiradas en la solidaridad y sin fines de lucro, se reúnen con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a riesgos eventuales o para concurrir a su bienestar material y espiritual (cfr. art. 2, L. 20321) e históricamente han tenido un tratamiento tributario de excepción (L. 12209, art. 1) que fue mantenido y se encontraba vigente al momento del dictado de la ley 21384, según la redacción del artículo 29, de la primera de las normas antes citada, que eximió a dichas asociaciones de ‘…todo impuesto, tasa o contribución de mejoras, en relación a sus bienes y por sus actos’. Esta previsión respondió a la propia esencia de aquellas y a la declarada necesidad de fomento (cfr. nota al Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de la ley 20321)” (el destacado nos pertenece).
    
4. “Lotería de la Provincia de Córdoba (SE) c/Municipalidad de la Ciudad de Córdoba – contencioso administrativo – plena jurisdicción – recurso de casación” – Trib. Sup. Just. Córdoba – Sala Cont. Adm. – 6/12/2004
   
   El Tribunal Superior de Justicia, mediante sentencia N° 86 del 6/12/2004, a través de la Sala Contenciosa Administrativa, resolvió el recurso de casación. En la causa se debatía la sujeción pasiva o en su caso la exención de la Lotería de la Provincia de Córdoba respecto de la tasa municipal que incide sobre el comercio, la industria y servicios, cuyo hecho imponible en lo sustancial que nos interesa es similar al impuesto sobre los ingresos brutos. El TSJ entendió: “En el sublite … surge diáfanamente que la actividad gravada por el artículo 231 del Código Tributario Municipal ha sido cualificada por el órgano deliberativo municipal como ‘onerosa’.
   
   De allí que es menester analizar a la luz de esos conceptos jurídicos la especial naturaleza que presenta la actividad desarrollada por la Lotería de Córdoba SE pues sin la efectiva producción de ese presupuesto fáctico cualificado por la norma generadora de la obligación tributaria, en el campo fenomenológico de la realidad, el ejercicio en concreto de la pretensión fiscal se aparta de los imperativos constitucionales legitimadores del obrar administrativo en particular … La actividad (de la lotería) está orientada a satisfacer una finalidad de bien común, por lo tanto, pierde el carácter de onerosidad propia de las relaciones comerciales entre particulares tenido en cuenta por la normativa definidora del hecho imponible cuya realización no puede verificarse…” (el destacado nos pertenece). Hoy el hecho imponible se encuentra descripto en el artículo 258 de dicho Código Tributario.
    
5. “Asociación Mutualista del Docente de la Provincia de Córdoba c/Municipalidad de Córdoba – plena jurisdicción – recurso de casación” – Trib. Sup. Just. Córdoba – 27/10/2015
   
   En esta oportunidad el Superior Tribunal de Justicia hizo lugar al recurso de casación interpuesto por la parte demandada, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de la Segunda Nominación del 4/9/2013. La parte que nos interesa es el contenido de la sentencia de dicha Cámara que hace suyo el Tribunal Cimero. La controversia se circunscribe en determinar si la asociación mutualista realiza la actividad financiera, ya que el Municipio se limita a decir que la mutual está gravada por realizar actividades por las cuales percibe intereses sobre créditos, que significan entre el 18 y 20% del total de sus ingresos. El razonamiento del Tribunal acerca de esta actividad desarrollada por el ente se resume así: “Al respecto es dable señalar que por definición la actividad financiera presupone ánimo de lucro. Conforme al artículo 1 de la ley 21526 de Entidades Financieras, la actividad financiera supone la ‘intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros’. Esta intermediación se desarrolla siempre con fines de lucro, toda vez que hace a la esencia de la actividad financiera el ánimo de especulación”.
   
   Pero es del caso que, por su naturaleza, las asociaciones mutuales no tienen, ni pueden tener, fines de lucro, por expreso mandato del legislador. Ergo no pueden desarrollar una actividad -como la financiera- cuya esencia es el ánimo de especulación y así lo tiene establecido el artículo 2 de la ley nacional 20321 (ley orgánica para las asociaciones mutuales), y en honor a la brevedad remitimos a su lectura en el contenido del presente.
   
   En otro párrafo de interés la Cámara expresa: “consideró importante destacar que las facultades de fiscalización que competen al Municipio, de manera alguna lo autorizan a encuadrar la actividad de la actora en un rubro que una entidad de esa naturaleza no puede ejercer. Conforme la normativa que las rige (L. 20321), debió arbitrar las medidas para determinar si la Asociación Mutualista del Docente de la Provincia había desvirtuado su naturaleza jurídica, previa verificación de esa naturaleza”. Por tal motivo declara la nulidad de los actos administrativos por encontrarse viciados en su causa motivo, condenando al Municipio a que dicte el acto administrativo mediante el cual proceda a dar de baja la inscripción en el rubro de Operaciones de Préstamos involucrados en ítems anteriores desde la fecha de inicio de la actividad, en orden a la contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios.
    
6. “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Prov. de Tucumán s/inconstitucionalidad” – Corte Sup. Just. Tucumán – 2/3/2017
   
   Este fallo ha significado un avance importante porque ha declarado la inconstitucionalidad del impuesto sobre los ingresos brutos sobre las entidades sin fines de lucro, si bien la litis está relacionada con una cooperativa, las mutuales se encuentran en esta categoría de entidades sin fines de lucro. Los antecedentes que se exponen en el fallo para una mejor comprensión de sus conclusiones se desarrollan a continuación:
   
   a) Código Tributario de la Provincia de Tucumán. Vigente por ley 5121 (y sus modif.)
   
   Su artículo 214 dispone: “Gravase con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, conforme las alícuotas que se establecen en la ley impositiva, el ejercicio habitual y a título oneroso, en jurisdicción de la Provincia, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no-, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas no exentas expresamente por esta ley, y el lugar donde…”.
   
   De su lectura surge, con meridiana claridad, la innegable contradicción entre esta normativa provincial y las disposiciones de la LCFI, más arriba comentada.
   Con estos fundamentos, la CSJ de Tucumán, en la misma dirección del Tribunal a quo -la Cámara en lo Contencioso Administrativo, Sala I-, declaró la inconstitucionalidad del artículo 214 de su Código Tributario.
   
   b) La sentencia
   
   La sentencia, si bien la actora es una cooperativa, es abarcativa de toda entidad sin fines de lucro, no es ocioso reiterar, entre las que se cuentan las entidades mutualistas de ayuda económica. A mayor abundamiento, se exponen sintetizados los conceptos más sobresalientes que avalan esta posición:
   
   1- La Corte ratifica el pronunciamiento de la Cámara en lo Contencioso Administrativo antes mencionada que hace lugar al alegato de la Cooperativa que plantea la contradicción entre la legislación nacional (que solo permite la aplicación del gravamen a actividades lucrativas) y la local (que extiende el tributo incluso a las actividades no lucrativas). Por tanto, el Máximo Tribunal declaró inconstitucional el hecho imponible descripto en el artículo 214 de la ley provincial 5121, en virtud de que la cooperativa no efectúa actividades lucrativas.
   2- Para así decidir la Cámara efectúa un racconto de la naturaleza de las cooperativas describiéndolas en los siguientes términos; “son asociaciones fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua, a los fines de organizar y prestar servicios (art. 2, L. 20337). De allí que se ha sostenido con acierto que el sistema de economía cooperativa tiene por fin la satisfacción de las necesidades humanas que reclaman los consumidores organizados voluntariamente sobre la base de la ayuda mutua y del esfuerzo propio. Lo que hace pues a la esencia de las cooperativas es el servicio al costo, desprovisto de fin de lucro en la relación que vincula al asociado con la entidad (cfr. Nissen, Ricardo A.: “Curso de Derecho Societario” – Ed. Ad-Hoc – Bs. As. – 1998 – pág. 515)”, y que “se basan en los principios de solidaridad, autonomía y participación democrática, donde las relaciones entre los asociados se fundan en criterios de igualdad y solidaridad frente a los objetivos económicos…”.
   3- Continuó: “De allí que esa inexistencia de fin de lucro se manifieste respecto de los asociados -entre otras cosas- en la distribución de los excedentes [entendidos como beneficios que priman en las sociedades capitalistas (del considerando 3). Como las utilidades que arroja el ejercicio], la que se efectúa entre ellos en proporción con el uso de los servicios sociales”.
   4- El Tribunal da por sentado que la actividad de la cooperativa es lucrativa, generándose una contradicción entre lo objetivo y lo subjetivo de los actos que realiza la entidad: en este aspecto la Corte de Tucumán dijo: “es posible que un sujeto que no persigue un fin de lucro realice actividades que sean intrínsecamente lucrativas”.

De lo expuesto, sobre lo que en honor a la brevedad no nos extendemos más allá de lo que consideramos esencial, el elemento central para dirimir el conflicto se centró en analizar si la entidad tiene como finalidad perseguir el fin de lucro o no, arribando a la conclusión que la misma realiza actividades intrínsecamente lucrativas sin fines de lucro y por tanto no pueden estar gravadas con la gabela provincial.
 

7. “Federación Entidades Mutualistas Brigadier Estanislao López y   otras c/BCRA s/acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” – Corte Sup. Just. Nac. – 14/7/2015

Si bien este pronunciamiento no está dirimiendo aspectos impositivos, es importante porque se pronuncia en cuanto a la naturaleza de las ayudas económicas que efectúan las mutuales habilitadas para tales actividades y que eso se traduce finalmente en una ratificación de la ausencia de fin de lucro para estas prestaciones descartando que estas entidades efectúen intermediación financiera propia de las actividades de las entidades financieras. Para ello concluyó: “Las Asociaciones Mutuales de Ayuda Económica en la medida en que solo capten recursos entre sus asociados y los represten exclusivamente entre ellos mismos, se estará en una zona que no implique intermediación financiera. El Instituto de Acción Mutual mediante la ley 19331 será la Autoridad aplicación del régimen legal de la ley de asociaciones mutuales y tendrá por fin la promoción y desarrollo de las mutualidades”. El conflicto se suscitaba de la observación de los hechos analizados en sí mismos, en la comparación entre un crédito acordado por un banco comercial (cuyo objetivo natural es el lucro) a un cliente, y un préstamo otorgado por una mutual (que por definición no opera con propósito lucrativo) a un asociado mediante el servicio de ayuda económica. Lo que suma este fallo, que reiteramos no es de naturaleza tributaria, hace la distinción en la especie, de las operaciones y contratos que realizan las entidades que por su estructura, funcionalidad y fines están consagradas al bien común de aquellos hechos que llevan a cabo, aun vistos iguales en su operatoria, las sociedades comerciales o civiles o emprendimientos unipersonales.

IV- CONCLUSIONES

Las razones por las cuales las mutuales de ayuda económica no persiguen fines de lucro y por tanto se encuentran exentas o no gravadas por el impuesto sobre los ingresos brutos y las tasas que gravan las actividades de servicios que aplican las jurisdicciones provinciales y locales se resumen en las siguientes conclusiones:

1. Son constituidas sin fines de lucro por la ley orgánica de mutuales (L. 20321), norma de jerarquía superior a los Códigos Tributarios Provinciales y Municipales.
2. Por la LCFI 23548 [art. 9, inc. b), ap. 1], las provincias que perciben de las asociaciones mutuales el impuesto sobre los ingresos brutos y sus municipios están cometiendo una clara infracción de aquello que ellas mismas se han obligado a respetar en todo su plexo normativo (LCFI).
3. Los actos que reflejan los artículos 2 y 4 de la ley de mutuales -20321- son por su naturaleza “Actos Mutuales”. De su redacción surge que son actos que realicen personas inspiradas en la solidaridad y ayuda recíproca para concurrir a su bienestar material y espiritual que se traduce en asistencia médica, farmacéutica, educativa, préstamos, etc., que tengan por finalidad alcanzar el bienestar material y espiritual. Estas se pueden ejecutar mediante: 1. contribución de sus asociados, 2. el ahorro de los asociados, y 3. por cualquier actividad intrínsecamente lucrativa con la finalidad de cumplir con las prestaciones (entre las que se incluyen las actividades de ayuda económica) sin fines de lucro.
4. Los destinos de los excedentes o beneficios que puedan obtener las mutuales no se distribuyen entre los asociados ni directivos y/o fiscalizador alguno, sino que son aplicados a los objetos establecidos en el estatuto para ampliar y mejorar los servicios. Todos los estatutos aprobados por la Autoridad de Aplicación -INAES- prevén la incorporación de esta cláusula.
5. En caso de liquidación de la entidad, el destino del remanente patrimonial no se reintegra, para nada, a los asociados. Esto debe ser así por la propia naturaleza jurídica de las mutualidades en virtud de que los asociados no poseen cuotas, acciones u otra figura representativa del capital de la mutual, lo que haría imposible cualquier reparto de dichos excedentes. Va de suyo que los remanentes tendrán el destino hacia otra asociación sin fines de lucro.
6. Particularmente el “servicio de ayuda económica” efectuado por una mutual autorizada para realizar este tipo de actividades se encuentra definida con meridiana claridad en el pronunciamiento que efectuó la Corte Suprema de Justicia en autos “Federación de Entidades Mutualistas Brigadier Estanislao López y otras c/BCRA s/acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” del 14/7/2015, cuando diferenció la intermediación financiera de la de ayuda económica que efectúan las mutuales debido a que la naturaleza de esta operatoria consiste en captar recursos entre sus asociados y represtarlos exclusivamente entre ellos mismos y no al servicio del público en general tal como lo hacen las entidades financieras.

Estos antecedentes normativos, avalados por la doctrina y la jurisprudencia, nos instan a seguir las instancias administrativas y judiciales para que entidades similares y hechos imponibles similares (de la mayoría de los Códigos Tributarios Provinciales y Municipales del país) para lograr la exención/no gravabilidad de las mutuales de ayuda económica del impuesto sobre los ingresos brutos. Estas conclusiones son abarcativas de todas las instituciones sin fines de lucro (cooperativas, fundaciones, asociaciones civiles, etc.) para quedar al margen de cualquier pretensión que tengan los Estados Provinciales y Municipales de gravarlas con este tipo de gabelas, aun cuando en sus Códigos Tributarios dispongan lo contrario.