AUTOR:

Estévez, Luciano M.

PUBLICACIÓN: Práctica y Actualidad Tributaria (PAT)
MES: SEPTIEMBRE
AÑO: 2018

IMPUESTO A LOS SELLOS. PROVINCIA DE CÓRDOBA. ALÍCUOTAS DIFERENCIALES. COMPRA DE VEHÍCULOS 0 KM EN EXTRAÑA JURISDICCIÓN. INCONSTITUCIONALIDAD

I- INTRODUCCIÓN

En esta oportunidad se analiza la inconstitucionalidad de la aplicación de alícuotas diferenciales en el impuesto a los sellos por compra de vehículos 0 kilómetro en concesionarias de extraña jurisdicción no inscriptas en el impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Córdoba.

El análisis se efectúa teniendo en cuenta dos fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y la adhesión de la Provincia de Córdoba al consenso fiscal del 16/11/2017.

II- JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

La Corte Suprema de Justicia de la Nación fijó criterio respecto al tratamiento tributario diferencial en el impuesto a los sellos, en razón de la radicación o domicilio de las partes, en los siguientes fallos:

“Bolsa de Cereales de Buenos Aires c/Provincia de Buenos Aires”⁽¹⁾

En esta causa se cuestionaba el requisito adicional establecido en la ley provincial 13613 (ley impositiva para el año 2007) para la aplicación de la alícuota reducida prevista en su artículo 27, inciso A), apartado 11, párrafo a), que establecía que los contratos sean registrados en entidades con sede social o delegación en la provincia, en la localidad en la que se encuentren los bienes o mercaderías, o se desarrollen las prestaciones, o en los otros actos y contratos que no tengan por objeto bienes ni prestaciones, en el sitio en el que se celebren o en la localidad más próxima al lugar en el que se verifiquen tales situaciones, cuando en ella no hubiere entidad registradora.

El Alto Tribunal consideró que el establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio constitucional de igualdad, pero no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es, que corresponda razonablemente a distinciones reales.

Agrega en el considerando 19 del pronunciamiento que el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciado dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que, por ese solo extremo, integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes. Aplicar una alícuota impositiva mayor por el simple hecho de no radicarse en el territorio provincial lesiona seriamente la libertad de elección para establecer la sede de negocios y la igualdad frente a las cargas públicas con relación a aquellas entidades que, igualmente libres, habilitadas y con idéntica actividad, decidieron instalarse en la Provincia de Buenos Aires.

“Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires c/Provincia de Buenos Aires”⁽²⁾

El artículo 46, inciso b), apartado 7, de la ley provincial 14333 establecía que los actos, contratos y operaciones sobre inmuebles radicados en la Provincia de Buenos Aires, concertados en instrumentos públicos o privados otorgados fuera de ella, debían tributar una alícuota diferencial en concepto de impuesto de sellos. Esto produjo que los clientes de los escribanos que formaban parte del Colegio de Escribanos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires tuvieran que soportar un costo mucho mayor (entre el 1% y el 3,8%). A raíz de esta situación, dicho Colegio de Escribanos promovió acción de amparo en los términos del artículo 43 de la Constitución Nacional contra la Provincia de Buenos Aires, a los fines de que se declare la inconstitucionalidad del artículo 46, inciso b), apartado 7, de la ley (Cba.) 14333. La Corte Suprema de Justicia de la Nación hizo lugar a la medida declarando la inconstitucionalidad del régimen establecido por la Provincia de Buenos Aires. Entre los argumentos de la Corte destacamos los siguientes:

• El tratamiento impositivo discriminatorio instaurado respecto de los actos celebrados en su territorio implica una política de inspiración proteccionista a favor de las actividades que se desarrollan en la provincia y en contra de los actos notariales provenientes de otras jurisdicciones, afectando los propósitos de unidad nacional perseguidos por el constituyente.
• La alícuota diferencial funciona como una barrera que obstaculiza el tráfico de escrituras y el ejercicio profesional de los escribanos foráneos.
• Si bien las provincias conservan los poderes necesarios para el cumplimiento de sus fines y, entre ellos, las facultades impositivas que conduzcan al logro de su bienestar y desarrollo, por lo que pueden escoger los objetos imponibles, y la determinación de los medios para distribuirlos en la forma y alcance que les parezca más conveniente, tales atribuciones encuentran el valladar de los principios consagrados en la Constitución Nacional. Entre las limitaciones establecidas en la Constitución Nacional a las facultades impositivas provinciales figura la consagrada en su artículo 16, que en lo pertinente al caso dispone que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.
• El principio de razonabilidad exige que deba cuidarse especialmente que los preceptos mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante todo el lapso que dure su vigencia, de suerte que su aplicación no resulte contradictoria con lo establecido en la Constitución Nacional.

La discriminación establecida en el régimen cuestionado, en función del lugar de radicación del escribano otorgante del acto, no constituye una pauta razonable que, a los fines impositivos, permita la fijación de alícuotas diferenciales.

El distinto tratamiento que recibieron durante la vigencia de la norma impugnada los instrumentos públicos, de acuerdo al lugar en el que fueron otorgados, consagró una manifiesta iniquidad y generó una discriminación arbitraria que no supera el control de razonabilidad efectuado, en orden a la garantía constitucional del artículo 16 de la Ley Fundamental.

III- MARCO NORMATIVO

CONSENSO FISCAL DEL 16/11/2017 APROBADO POR LA LEY 27429

El consenso fiscal fue firmado el 16/11/2017 por la Nación y 23 jurisdicciones (entre las que se encuentra la Prov. de Córdoba). La Provincia de Córdoba adhiere por la ley (Cba.) 10510 (BO: 26/12/2017), con vigencia a partir de dicha fecha.

En el apartado III, incisos i), j) y k), se establecen los compromisos asumidos por las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires respecto al impuesto a los sellos. Dentro de estos, las provincias se comprometen a:

• eliminar inmediatamente tratamientos diferenciales basados en el domicilio de las partes, en el lugar del cumplimiento de las obligaciones o en el funcionario interviniente [inc. i)];
• no incrementar las alícuotas del impuesto a los sellos correspondientes a la transferencia de inmuebles y automotores, y a actividades hidrocarburíferas y sus servicios complementarios [inc. j)];
• establecer, para el resto de los actos y contratos, una alícuota máxima del impuesto a los sellos del 0,75% a partir del 1 de enero de 2019, del 0,5% a partir del 1 de enero de 2020, del 0,25% a partir del 1 de enero de 2021 y eliminarlo a partir del 1 de enero de 2022 [inc. k)].

El inciso i) del apartado III es el que analizaremos en virtud de la temática desarrollada en el presente trabajo. Tal como surge de su texto, no hay mucho comentario que se pueda hacer; va de suyo que las provincias se comprometieron a eliminar inmediatamente tratamientos diferenciales basados en el domicilio de las partes en el lugar del cumplimiento de las obligaciones o en el funcionario interviniente. Este inciso es claro e inequívoco.
 

LEY IMPOSITIVA DE LA PROVINCIA DE CÓRDOBA PARA EL EJERCICIO 2018 [L. (Cba.) 10509]

En el Capítulo IV, referido al impuesto a los sellos, se establecía expresamente, en su artículo 47, lo siguiente:

• Punto 6.6: “Pagarán un impuesto proporcional: … del quince por mil (15 ‰): las inscripciones de vehículos nuevos (“0 km”) producidos en el Mercosur, excepto que se trate del caso previsto en el punto 11.1 del presente artículo”.
• Punto 10.1: “Pagarán un impuesto proporcional: … del treinta por mil (30‰): las inscripciones de vehículos nuevos (0 km), excepto que se trate de los casos previstos en los puntos 6.6, 6.7, 10.2 y 11.1 del presente artículo”.
• Punto 10.2: “Pagarán un impuesto proporcional: … del treinta por mil (30 ‰): las inscripciones de ómnibus nuevos (0 km) adquiridos por empresas permisionarias o concesionarias del servicio de transporte público de pasajeros de la Provincia de Córdoba”.
• Punto 11.1: “Pagarán un impuesto proporcional: … del cuarenta por mil (40‰): las inscripciones de vehículos nuevos (0 km) adquiridos en concesionarias no inscriptas como contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos en la Provincia de Córdoba o cuando la factura de compra no fuera emitida por la concesionaria en la Provincia de Córdoba, excepto que se trate del caso previsto en el punto 10.2 del presente artículo”.
   

CUADRO RESUMEN DE ALÍCUOTAS APLICABLES HASTA LA VIGENCIA DEL DECRETO 1056/2018 (BO: 24/7/2018)

Tipo de vehículo 0km	Alícuota: vehículo adquirido en concesionarias inscriptas en el IIBB de Córdoba	Alícuota: vehículo adquirido en concesionarias NO inscriptas en el IIBB de Córdoba	Diferencia de alícuota	Observaciones
Producido en el MERCOSUR	15‰	40‰	25‰	Discrimina
No producido en el MERCOSUR	30‰	40‰	10‰	Discrimina y podría violar el art. III, GATT(*)

DECRETO (CBA.) 2066/2017 (BO: 29/12/2017)

Por medio del decreto (Cba.) 2066/2017, conforme a los compromisos asumidos por la Provincia de Córdoba en el «consenso fiscal», se adecuaron las disposiciones contenidas en el Capítulo III y en el Anexo I, ambos de la ley impositiva 10509, contemplando los cambios en alícuotas y/o tratamientos diferenciales en el impuesto sobre los ingresos brutos en los términos del mencionado Anexo.

Cabe mencionar que en el contenido del mencionado decreto se omitió hacer modificaciones al Capítulo IV de la ley impositiva anual, referido al impuesto a los sellos. Dicho capítulo permaneció sin cambios hasta la entrada en vigencia del decreto (Cba.) 1056/2018 (BO: 24/7/2018).
 

DECRETO 1056/2018 (BO: 24/7/2018)

Mediante el decreto (Cba.) 1056/2018 se dispuso una reducción de la alícuota del impuesto a los sellos para inscripciones de vehículos nuevos (0 km) adquiridos en concesionarias no inscriptas como contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos en la Provincia de Córdoba. Más precisamente se sustituye el punto 11 del artículo 47 de la ley impositiva 10509 por el siguiente:

“Pagarán un impuesto proporcional: (…) del treinta por mil (30‰):

Las inscripciones de vehículos nuevos (0 km) adquiridos en concesionarias no inscriptas como contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos en la Provincia de Córdoba o cuando la factura de compra no fuera emitida por la concesionaria en la Provincia de Córdoba”.

Según surge de los considerandos de la norma mencionada, la medida que se adopta tiene como finalidad la reducción de la alícuota para armonizar y/o adecuar el tratamiento tributario que han adoptado otras jurisdicciones provinciales respecto a tales operaciones y a reducir el impacto económico que las mismas producen en los contribuyentes, según lo establece el mencionado consenso fiscal.
 

CUADRO RESUMEN DE ALÍCUOTAS LUEGO DE LA MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 47 MEDIANTE EL DECRETO 1056/2018 (BO: 24/7/2018)

Tipo de vehículo 0km	Alícuota: vehículo adquirido en concesionarias inscriptas en el IIBB de Córdoba	Alícuota: vehículo adquirido en concesionarias NO inscriptas en el IIBB de Córdoba	Diferencia de alícuota	Observaciones
Producido en el MERCOSUR	15‰	30‰	15‰	Discrimina
No producido en el MERCOSUR	30‰	30‰	Sin diferencia	Discrimina y podría violar el art. III, GATT(*)

Como se puede observar, el decreto (Cba.) 1056/2018 resuelve parcialmente la problemática del tratamiento tributario diferencial por la compra de vehículos 0 km en extraña jurisdicción, ya que si se compra un vehículo producido en el Mercosur en concesionarias de extraña jurisdicción no inscriptas en el impuesto sobre los ingresos brutos, se paga una alícuota del treinta por mil (30‰), mientras que si ese mismo vehículo se compra en concesionaria de la Provincia de Córdoba inscripta en el impuesto sobre los ingresos brutos, se paga el quince por mil (15‰) en concepto de impuesto a los sellos. Resulta cuanto menos curioso este “olvido” por parte del Poder Ejecutivo provincial, ya que en gran parte de las operaciones de compraventa de vehículos (0 km) efectuadas en concesionarias de extraña jurisdicción se seguirá aplicando un tratamiento tributario diferencial en razón del lugar de radicación o domicilio de las partes, desconociendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y del consenso fiscal.

IV- CONCLUSIONES

1- Nuestro más Alto Tribunal fijó el criterio en numerosas causas respecto a la inconstitucionalidad de los tratamientos tributarios diferenciales según el lugar de radicación o domicilio de las partes.

Respecto al tratamiento diferencial en el impuesto a los sellos según la radicación del concesionario y la no inscripción en el impuesto sobre los ingresos brutos, se violan los siguientes principios constitucionales:

• Principio de igualdad en materia tributaria, generando una discriminación arbitraria, que no supera el control de razonabilidad efectuado en orden a la garantía constitucional del artículo 16 de la Ley Fundamental.
• Principio de razonabilidad: la discriminación establecida en función del lugar de radicación o domicilio de la concesionaria y la no inscripción en el impuesto sobre los ingresos brutos no constituyen una pauta razonable que, a los fines impositivos, permita la fijación de alícuotas diferenciales.
• Prohibición de creación de aduanas interiores [arts. 9, 10, 75, inc. 10), y 126, CN].
• Violación de la cláusula del comercio [art. 75, inc. 13), CN].
• Principio de seguridad jurídica: existe un consenso de orden federal, que establece que inmediatamente las provincias deben eliminar el tratamiento diferencial en el impuesto a los sellos según el lugar de radicación. Dicha norma es adherida por la Provincia de Córdoba, pero hace caso omiso, generando incertidumbre en las partes contratantes, no existiendo certeza ni seguridad jurídica.

2- El consenso fiscal establece clara e inequívocamente que se deben eliminar inmediatamente tratamientos diferenciales basados en el domicilio o radicación de las partes intervinientes. Dicho consenso tiene supremacía constitucional por sobre la ley impositiva anual, por tratarse de un consenso suprajurisdiccional aprobado por el Congreso Nacional. Además, cabe mencionar que la Provincia adhiere a dicho consenso a través de la ley (Cba.) 10510. Como se puede observar, en la Provincia de Córdoba la adecuación del compromiso asumido por la provincia, respecto a eliminar tratamientos diferenciales en el impuesto a los sellos, demoró más de 6 meses. No obstante, en este intento de adecuación, el decreto (Cba.) 1056/2018 (que a nuestro entender viola el principio de legalidad en materia tributaria, ya que los aspectos sustanciales de las leyes impositivas solo pueden ser modificados por otras leyes y no por un decreto emanado del Poder Ejecutivo) resuelve parcialmente la problemática respecto al tratamiento tributario diferencial según la radicación o domicilio de las partes, existiendo aún discriminación para aquellas operaciones de compra de vehículos 0 kilómetro de origen Mercosur adquiridos en concesionarias de extraña jurisdicción no inscriptas en el impuesto sobre los ingresos brutos.

3- Con el tratamiento de la alícuota diferencial en el impuesto a los sellos, según el origen del vehículo (15‰ de origen Mercosur o 30‰ de origen distinto al Mercosur), para aquellos vehículos fabricados fuera del Mercosur en países que sean miembros del General Agreement on Tariffs and Trade (GATT), se estaría violando un principio fundamental del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, referido al comercio de mercaderías: el principio de no discriminación en el comercio entre miembros, que surge del artículo III del GATT, denominado “Trato nacional en materia de tributación y de reglamentación interiores”. En el mismo se prohíbe el tratamiento diferenciado entre mercaderías nacionales y extranjeras. Por consiguiente, todas las mercaderías, fueren nacionales o extranjeras importadas para consumo, deben estar sometidas al mismo tratamiento en el mercado interno de los miembros.⁽³⁾

4- Tal como se comprometieron en el consenso fiscal, y teniendo en cuenta el criterio sostenido por nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación en los pronunciamientos mencionados en el presente trabajo, en armonía con los recientes fallos “Bayer”⁽⁴⁾, y “Harriet y Donnelly”⁽⁵⁾, referidos al tratamiento tributario diferencial en el impuesto sobre los ingresos brutos para contribuyentes de extraña jurisdicción, las provincias deben abstenerse de aplicar tratamientos tributarios discriminatorios en razón de la radicación o domicilio de las partes intervinientes.
 

Notas:

1. “Bolsa de Cereales de Buenos Aires c/Bs. As., Prov. de s/acción declarativa” – CSJN – 16/12/2014 – Cita digital EOLJU174000A
2. “Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires c/Prov. de Bs. As. s/ordinario” – CSJN – 9/12/2015 – Cita digital EOLJU177245A
3. Basaldúa, Ricardo X.: “El derecho del comercio internacional: la Organización Mundial del Comercio y sus disciplinas”, incluido en la obra “Código de Comercio y normas complementarias. Análisis doctrinario y jurisprudencial” (Director: Raúl A. Etcheverry) – Ed.Hammurabi – Bs. As. – 2005 – págs. 251 a 286
4. “Bayer SA c/Prov. de Santa Fe s/acción declarativa de certeza” – CSJN – 31/10/2017 – Cita digital EOLJU183234A
5. “Harriet y Donnelly SA c/Prov. del Chaco s/acción declarativa de certeza” – CSJN – 31/10/2017 – Cita digital EOLJU183235A